企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載六
第十條 企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損,是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除以后小于零的數(shù)額。
「釋義」 本條是應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式中“虧損”的概念解釋。
關(guān)于企業(yè)所得稅法第五條所稱“虧損”的具體細(xì)化,企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定:“企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額。”但企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定并沒有明確虧損的范圍包括哪些?應(yīng)如何計(jì)算虧損額?這就是本條要解決的問題。
在企業(yè)所得稅法中,虧損是一個(gè)很重要的概念,其結(jié)轉(zhuǎn)和彌補(bǔ)涉及應(yīng)納稅所得額的扣除計(jì)算問題。因此本條規(guī)定了虧損的計(jì)算方法,主要包括以下三方面內(nèi)容:
(一)計(jì)算依據(jù)為企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定。即根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的收入總額和免稅以及各項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)算虧損額。
(二)計(jì)算公式為:應(yīng)納稅所得額=每一納稅年度的收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除。關(guān)于本條中的收入總額的概念,在稅法第五條中,已經(jīng)明確作出了規(guī)定,即企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,具體包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈(zèng)收入以及其他收入等。關(guān)于本條中的不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除,在稅法第七條、第八條和第二十六條分別作出了規(guī)定。不征稅收入包括財(cái)政撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金以及國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。而免稅收入包括國(guó)債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息紅利等權(quán)益性投資收益以及符合條件的非營(yíng)利組織的收入。各項(xiàng)扣除包括準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。
(三)計(jì)算出來的數(shù)額小于零。納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后,其結(jié)果就有可能小于零,其小于零的數(shù)額即稅法中規(guī)定可彌補(bǔ)的虧損。只有收入總額減去免稅收入和各項(xiàng)扣除后,其得出的結(jié)果小于零,即表明該企業(yè)的成本大于利潤(rùn),因而存在虧損,不僅沒有可供繳納企業(yè)所得稅的收入,還需要將虧損在今后幾年的利潤(rùn)收入中予以結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果計(jì)算出的結(jié)果大于零,則表明有可供繳納企業(yè)所得稅的收入。如果等于零,則表明利潤(rùn)和成本相抵。
稅法中的虧損和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的虧損含義是不同的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的虧損是指當(dāng)年總收益小于當(dāng)年總支出。
第十一條 企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得,是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。
投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn),其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得;剩余資產(chǎn)扣除上述股息所得后的余額,超過或者低于投資成本的部分,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資轉(zhuǎn)讓所得或者損失。
「釋義」 本條是關(guān)于企業(yè)清算所得的具體界定以及清算所得的稅務(wù)處理的規(guī)定。
本條是對(duì)企業(yè)所得稅法第五十五條“清算所得”概念的解釋和說明。企業(yè)所得稅法第五十五條第一款規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前,就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅?!彼^企業(yè)清算,是指企業(yè)因合并、兼并、破產(chǎn)等原因終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),并對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)所作的清查、收回和清償工作。企業(yè)進(jìn)入清算期后,因所處環(huán)境發(fā)生了變化,如企業(yè)清算中的會(huì)計(jì)處理,與公司正常情況下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有很大的不同,因?yàn)檎_M(jìn)行會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)基本前提已不復(fù)存在,公司不再是連續(xù)經(jīng)營(yíng)的,各項(xiàng)資產(chǎn)不宜再按歷史成本和帳面凈值估價(jià),許多會(huì)計(jì)核算一般原則在公司清算中也已不成立,不再適用,全部資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)(除貨幣資金外)必須要以現(xiàn)值來衡量。對(duì)于因合并、兼并等原因終止而清算的,資產(chǎn)現(xiàn)值的確定需經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估,并以此作為資產(chǎn)變現(xiàn)的依據(jù)。對(duì)于因破產(chǎn)原因而終止清算的,資產(chǎn)的現(xiàn)值應(yīng)以資產(chǎn)實(shí)際處置,即以變現(xiàn)額為依據(jù)。企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)從正常的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)為企業(yè)清算所得。清算所得也屬于應(yīng)稅收入,但企業(yè)所得稅法對(duì)清算所得沒有作詳細(xì)規(guī)定,沒有明確清算所得應(yīng)如何計(jì)算?又如何進(jìn)行稅務(wù)處理?這就是本條要解決的問題。
原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則僅就清算所得作出了原則性規(guī)定,即納稅人依法清算時(shí),以其清算終了后的清算所得為應(yīng)納稅所得額,按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)明確清算所得是指納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤(rùn)、公益金和公積金后的余額,超過實(shí)繳資本的部分。用公式表示為:清算所得=納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)-清算費(fèi)用-損失-負(fù)債-企業(yè)未分配利潤(rùn)-公益金和公積金-實(shí)繳資本。
本條對(duì)原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的上述計(jì)算公式進(jìn)行了簡(jiǎn)化,因?yàn)橐罁?jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)清算損益的一般核算方法,通常需設(shè)置“清算費(fèi)用”和“清算損益”兩個(gè)科目,分別歸集核算有關(guān)清算費(fèi)用支出;財(cái)產(chǎn)的盤盈和盤虧、債權(quán)和債務(wù)的清理凈損益、財(cái)產(chǎn)的重估增(減)值以及財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)的增(減)值等,與稅法的規(guī)定相比,表達(dá)方式上不同,但在結(jié)果上是一致的。
本條第一款規(guī)定了企業(yè)清算過程中取得所得的計(jì)算公式,即:
企業(yè)清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格-資產(chǎn)凈值-清算費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)
企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值,是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系、完成清算后,所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計(jì)算的價(jià)值。如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場(chǎng)上出售而變現(xiàn),則可以其交易價(jià)格為基礎(chǔ)。所謂資產(chǎn)凈值,是指企業(yè)的資產(chǎn)總值減除所有債務(wù)后的凈值,是企業(yè)償債和擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ),是企業(yè)所有資產(chǎn)本身的價(jià)值。從企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格中減除資產(chǎn)凈值,再減除稅費(fèi)和清算費(fèi)用,所得出的余額就是在清算過程中企業(yè)資產(chǎn)增值的部分。這是企業(yè)的法人形態(tài)尚存在,根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)就該部分所得繳納企業(yè)所得稅。
按照本條第二款的規(guī)定:投資方企業(yè)從被清算企業(yè)就剩余資產(chǎn)分得的部分,其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為因股權(quán)投資關(guān)系從被投資單位稅后利潤(rùn)中分配取得的投資所得,免予征收企業(yè)所得稅;剩余資產(chǎn)扣除上述股息所得后的余額,是企業(yè)的投資返還和投資回收,應(yīng)沖減投資計(jì)稅成本;投資方獲得的超過投資的計(jì)稅成本的分配支付額,包括轉(zhuǎn)讓投資時(shí)超過投資計(jì)稅成本的收入,應(yīng)確認(rèn)為投資轉(zhuǎn)讓所得,反之則作為投資轉(zhuǎn)讓損失。
來源:國(guó)家稅務(wù)總局