企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載三十五

    第五十六條  企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。
    企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
    「釋義」本條是關(guān)于資產(chǎn)的計量屬性的規(guī)定。
    本條是新增的內(nèi)容，原內(nèi)資、外資稅法對資產(chǎn)的計量屬性并沒有做直接規(guī)定。
    為了正確核算企業(yè)資產(chǎn)的成本和支出，有必要根據(jù)稅收征管上的要求，對企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和折耗提取辦法等做出相應(yīng)規(guī)定。資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的，可為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。資產(chǎn)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，始終處于一個變動不居的狀態(tài)，各方面的屬性、自身的價值等都是在不停的變化之中，其計量屬性等始終要在稅務(wù)上有一個處理，據(jù)以計算企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。資產(chǎn)的計量屬性，從會計角度而言，反映的是資產(chǎn)金額的確定基礎(chǔ)，主要包括歷史成本（在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的余額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量）、重置成本（又稱現(xiàn)行成本，是指按照當(dāng)前市場條件，重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額）、可變現(xiàn)凈值（是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去進(jìn)一步加工成本和預(yù)計銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的凈值，通常用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計量）、現(xiàn)值（是指對未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性，通常用于非流動資產(chǎn)可回收金額和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)價值的確定等）和公允價值（是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~）等。在各種會計要素計量屬性中，歷史成本通常反映的是資產(chǎn)或者負(fù)債過去的價值，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值通常反映的是資產(chǎn)或者負(fù)債的現(xiàn)時成本或者現(xiàn)時價值，是與歷史成本相對應(yīng)的計量屬性。本條明確規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。
    本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解。
    一、企業(yè)資產(chǎn)的種類。
    企業(yè)資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等。根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)的資產(chǎn)有多種不同的分類。如根據(jù)流動性，可以將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。流動資產(chǎn)是指現(xiàn)金以及可以合理地預(yù)期將在一年或者超過一年的營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)、出售或者耗用的資產(chǎn)，主要包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項、存貨、待攤費(fèi)用等項目。非流動資產(chǎn)又稱長期資產(chǎn)，是指企業(yè)旨在生產(chǎn)經(jīng)營中長期使用或者為某種目的而長期持有的資產(chǎn)，包括長期投資（是指不準(zhǔn)備在一年內(nèi)變現(xiàn)的投資，包括長期債權(quán)投資、長期股權(quán)投資和其他長期投資）、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)（如長期待攤費(fèi)用）。我們對資產(chǎn)的分類與界定，在充分考慮與尊重現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則上的要求的基礎(chǔ)上，必須適應(yīng)稅收屬性上的考量和要求，以減輕企業(yè)的核算、記賬經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，對個別之處，則應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅本身的特性，做相應(yīng)調(diào)適。本條關(guān)于資產(chǎn)的分類與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的分類沒有根本性的差異，只不過有些資產(chǎn)在準(zhǔn)則中細(xì)分為幾類，但條例中將其歸為一類處理，如條例中的無形資產(chǎn)實際上包括準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)、商譽(yù)和部分投資性房地產(chǎn)，條例中的投資資產(chǎn)包括準(zhǔn)則中的交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資，條例中的固定資產(chǎn)還包括準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)和部分投資性房地產(chǎn)；有些資產(chǎn)在準(zhǔn)則中已有明確的分類，但條例中尚未給出一個統(tǒng)一的名稱，如準(zhǔn)則中規(guī)范的油氣資產(chǎn)可跟條例中規(guī)定的開采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前發(fā)生的費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)相對應(yīng)。另外需要明確的是，企業(yè)所得稅法和本條例所列舉的各種資產(chǎn)類別，其分類標(biāo)準(zhǔn)或者層次，從一般文義理解上，相互之間并非界限清楚、層次分明，如無形資產(chǎn)是以企業(yè)的資產(chǎn)有無實物形態(tài)為標(biāo)準(zhǔn)而做的界定，相對應(yīng)的應(yīng)該是有形資產(chǎn)，而固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、存貨等又只是屬于有形資產(chǎn)下的一些具體類別，無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、存貨等不是同一分類標(biāo)準(zhǔn)層次上的分類。
    二、企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
    條例第一次引入了計稅基礎(chǔ)的概念，這一概念在原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例及外資稅法中是不存在的，但在某些稅收規(guī)章及規(guī)范性文件中曾經(jīng)出現(xiàn)過，接近于原稅法中的計稅成本概念。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號———所得稅》規(guī)定，企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定可以從應(yīng)納稅所得中扣除的金額，稱作該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是與資產(chǎn)的賬面價值相對應(yīng)的。有時二者是一致的，但有時候二者也會產(chǎn)生差異。這主要是由于會計與稅法的核算目的不同。制定財務(wù)會計制度的主要目的是為了真實、準(zhǔn)確、完整地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門、潛在投資者以及其他會計報表使用者提供有用的決策信息。其根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)的獲利能力、償債能力和資產(chǎn)的真實性。而制定稅法的主要目的是為了及時足額地為國家籌集財政收入，對社會和經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)行適當(dāng)調(diào)節(jié)，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。其根本點在于防止企業(yè)少計應(yīng)稅所得，少繳所得稅。由于會計與稅法的核算目的不同，對于收入的確認(rèn)、成本的扣除及資產(chǎn)的處理等，二者經(jīng)常會產(chǎn)生差異，這種情況下，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)的賬面價值是不一致的。例如，企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日會將持有期間發(fā)生的公允價值變動損益反映出來，增加資產(chǎn)賬面價值的同時，增加企業(yè)的當(dāng)期損益。但按稅法規(guī)定，該公允價值變動損益并不計入應(yīng)納稅所得額，因而其計稅基礎(chǔ)不變，仍為其歷史成本。但其賬面價值卻是其歷史成本加上公允價值變動損益后的余額，因而與其計稅基礎(chǔ)就出現(xiàn)了差異。另如，企業(yè)擁有一項存貨，在擁有期間，由于市場因素變化，存貨的價格降低，企業(yè)按會計準(zhǔn)則規(guī)定提取了存貨跌價準(zhǔn)備，因而該存貨的賬面價值為其歷史成本減去存貨跌價準(zhǔn)備。但按稅法規(guī)定，企業(yè)提取存貨的存貨跌價準(zhǔn)備不能稅前扣除，因而該存貨的計稅基礎(chǔ)仍為其歷史成本，與其賬面價值產(chǎn)生了差異。再如，企業(yè)擁有一項固定資產(chǎn)，按直線法提取折舊，估計其使用壽命為15年，但按稅法規(guī)定其折舊年限最低不得少于20年，假如企業(yè)持有該項固定資產(chǎn)5年后將其處置，此時，該固定資產(chǎn)的賬面價值為其歷史成本減去按會計準(zhǔn)則提取的折舊，但其計稅基礎(chǔ)卻為其歷史成本減去按稅法規(guī)定可以計提的折舊，由于可以提取的折舊不同，因而其計稅基礎(chǔ)與其賬面價值不同。
    與其他計量屬性相比，歷史成本在可靠性上具有優(yōu)勢，如果在期末采用重置價格或者現(xiàn)值計價，不同的會計人員對這些概念會有不同的認(rèn)識，會計處理的結(jié)果也可能大相徑庭，但歷史成本是發(fā)生交易時的實際成本，是由客觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所確定的，不摻主觀因素，經(jīng)得起檢驗。歷史成本會計在考核企業(yè)管理效率、設(shè)計激勵機(jī)制方面可以發(fā)揮重要的作用。之所以以歷史成本作為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，首先是考慮到歷史成本原則本身在會計上的可靠性和優(yōu)勢性，其次是考慮到稅收征管實踐的需要，因為只有歷史成本是固定的，若想用其他方法來確定計稅基礎(chǔ)，將考慮不同的人、不同的環(huán)境等多種因素，具有較強(qiáng)的不確定性，同時花費(fèi)的資源成本也較高，不利于稅收征管。根據(jù)本條的規(guī)定，資產(chǎn)的歷史成本，是企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。與其他計量屬性不同，歷史成本強(qiáng)調(diào)：一是其計算時點是企業(yè)取得該項資產(chǎn)時，而不是企業(yè)取得資產(chǎn)后持有期間的價值；二是企業(yè)取得資產(chǎn)時所實際發(fā)生的支出，強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)實性，即便是企業(yè)取得資產(chǎn)時應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的支出，不管出于何種原因，若企業(yè)最終實際上沒有兌付這種義務(wù)性支出，那么這種所謂的“支出”是不被承認(rèn)的，不得納入資產(chǎn)的歷史成本之中。鑒于目前我國各類資產(chǎn)市場價格決定機(jī)制不夠健全和完善的情況，以及金融衍生工具少，企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務(wù)量小等特定情況，本條例沒有采用按公允價值確定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的方法。這也是多數(shù)發(fā)展中國家采用的做法。但根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)授權(quán)，對于某些已具備完善市場決定價格機(jī)制的資產(chǎn)，如外匯、上市公司的股票、期貨等，財政部、國家稅務(wù)總局會加緊研究對某些資產(chǎn)采用公允價值確定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的問題。
    三、計稅基礎(chǔ)的調(diào)整。
    企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。歷史成本，強(qiáng)調(diào)的是在特定環(huán)境和時刻下，企業(yè)為取得該項資產(chǎn)所實際發(fā)生的支出，其數(shù)額是固定的，而且作為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，不得由企業(yè)自由調(diào)整，否則會嚴(yán)重侵蝕稅基。但是企業(yè)的資產(chǎn)基本上是一個長期的存在，不是一次性消費(fèi)就消失的，也就是說資產(chǎn)對于某個持有者來說，有一個過程，而現(xiàn)實情況的復(fù)雜性，以及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常需求，企業(yè)持有資產(chǎn)期間，資產(chǎn)本身發(fā)生變化是常態(tài)，既可能是增值，也可能是減值，若一概不允許資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的調(diào)整，將無法真實反映企業(yè)資產(chǎn)的變化，也無法滿足企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要，需要對此有一個可以控制的調(diào)整可能，在維護(hù)國家稅收利益和企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益之間平衡。所以，本條規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間發(fā)生資產(chǎn)增值或者減值，符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定條件的，可以調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，也就是企業(yè)調(diào)整特定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的前提為必須符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的條件，這樣就在計稅基礎(chǔ)上，通過這個規(guī)定，企業(yè)與國家之間找到了一個平衡點。

來源：國家稅務(wù)總局