企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載二十一

    企業(yè)所得稅改革工作小組
    第三十二條企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
    企業(yè)發(fā)生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定扣除。
    企業(yè)已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。
    「釋義」本條是關于準予稅前扣除的損失的進一步細化規(guī)定。
    本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的損失，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)在生產經營活動過程中，并非所有的活動都是必然地帶來經濟利益的流入，而是有時候恰恰相反，這些活動可能導致的是企業(yè)經濟利益的流出。由于這部分企業(yè)經濟利益的流出，是企業(yè)為了取得收入的生產經營活動過程中的必要與正常的支出，所以應允許在計算企業(yè)應納稅所得額時事先扣除。為此，企業(yè)所得稅法第八條明確規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的損失，準予在計算應納稅所得額時扣除。原內資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則規(guī)定，損失是指納稅人生產、經營過程中的各項營業(yè)外支出，已發(fā)生的經營虧損和投資損失以及其他損失。企業(yè)會計準則所稱的損失，是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。考慮到便于企業(yè)更加清晰、明確的確認所發(fā)生的支出是否屬于損失，本條對原內資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則和企業(yè)會計準則所界定的損失概念，從結構上做了調整，采取了正面列舉的方式，明確了損失所含括的范圍，進一步增強了企業(yè)所得稅法的可操作性。同時，本條對損失的扣除辦法等又做了相應明確。
    本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解。
    一、限于生產經營活動中發(fā)生的損失。
    企業(yè)發(fā)生的允許稅前扣除的損失，限于企業(yè)在生產經營活動過程中所發(fā)生的損失。在非生產經營活動過程中所發(fā)生的損失，不得作為企業(yè)的生產經營損失予以認定。也就是說，企業(yè)所發(fā)生的損失，必須是企業(yè)在生產產品、提供勞務、銷售商品等過程中的支出和耗費。
    二、損失的類別。
    準予稅前扣除的損失種類包括，固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。其中，固定資產和存貨的盤虧損失，是指企業(yè)在年末或者特定時期盤點清查固定資產、存貨時，所發(fā)現(xiàn)固定資產和存貨的減少而產生的損失，因為有時候企業(yè)賬簿上所記載的固定資產和存貨的數(shù)量，可能多于企業(yè)的實際擁有量，而企業(yè)在記賬時，可能沒有發(fā)現(xiàn)兩者的差異，等到年末或者特定時期進行盤點、清查時，發(fā)現(xiàn)兩者存在差異，這些差異在企業(yè)所得稅制度中就被確認為固定資產和存貨的盤虧損失。固定資產和存貨的毀損損失，是指企業(yè)因遭受自然災害、工人操作過程中的操作和使用失誤等所引起的損失；而固定資產和存貨的報廢損失，則是指因磨損、技術進步等原因引起固定資產和存貨的使用壽命縮短等造成的這些資產的預計使用價值降低而產生的損失。轉讓財產損失，是指企業(yè)轉讓財產的所得，不足以全部抵免企業(yè)因獲得該項財產而發(fā)生的對價支出，兩者之間的差額就屬于企業(yè)的轉讓財產損失。呆賬是三年以上既不增加也不減少的無法收回的往來賬，并且不能確定將來是否能收回的往來賬。壞賬是指企業(yè)無法收回或者收回的可能性極小的應收款項。企業(yè)由于發(fā)生呆賬、壞賬而產生的損失，就是呆賬、壞賬損失，如債務人被依法宣告破產、撤銷，其剩余財產確實不足清償?shù)膽召~款；債務人死亡或者依法被宣告死亡、失蹤，其財產或者遺產確實不足清償?shù)膽召~款；債務人遭受重大自然災害或者意外事故，損失巨大，以及財產（包括保險賠款等）確實無法清償?shù)膽召~款；債務人逾期未履行償債義務，經法院裁決，確實無法清償?shù)膽召~款；逾期3年以上仍未收回的應收賬款等。自然災害等不可抗力因素造成的損失，是指企業(yè)在生產經營活動過程中，非人力所能抗拒或者阻止的因素等，而發(fā)生的自身財產的損失，如發(fā)生火災將廠房燒毀、地震造成房屋塌陷而發(fā)生的損失等等。最后是其他損失，這是一個兜底條款，以防止前面列舉的不全面，因為企業(yè)生產經營活動形態(tài)多樣，變化多端，純粹的列舉可能無法窮盡企業(yè)生產經營活動所發(fā)生的各種損失類別。增加這個兜底規(guī)定，意在表明凡是企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的損失，在計算應納稅所得額時都允許扣除。
    三、凈損失及其扣除規(guī)定。
    根據本條第二款的規(guī)定，準予稅前扣除的損失，必須是減除責任人賠償和保險賠款后的余額，并按照國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定扣除。為了分散或者減少損失，企業(yè)就自身可能遭受的，又無法明確預測的事項，向保險機構投保，以期在損失發(fā)生時，從保險機構獲取相應的補償。另外，企業(yè)所發(fā)生的損失，很多情況下是存在責任人的，即這些損失是由其他責任人所造成的，責任人對這些損失負有相應的賠償?shù)让袷仑熑?，企業(yè)可以從責任人那里獲取相應的賠償款。而企業(yè)所得稅法稅前扣除所稱的損失，是企業(yè)的實際損失，企業(yè)獲得相應保險賠款或者責任人賠償部分，不屬于企業(yè)所實際承擔的損失，不應允許稅前扣除。所以，允許稅前扣除的損失，就限于企業(yè)發(fā)生的減除責任人賠償和保險賠款后的余額。另外，企業(yè)實際所發(fā)生的損失，如同企業(yè)所實際發(fā)生的成本、費用一樣，需要根據收入與支出配比原則等的要求，做相應地稅務處理，并非一律都是允許在發(fā)生當期予以扣除，其具體扣除的方式、范圍、條件等等，都需要根據國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定來確定，所以本條強調企業(yè)所實際發(fā)生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，按照國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定扣除。
    四、收回已作為損失處理的資產的稅務處理。
    根據本條第三款的規(guī)定，企業(yè)已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。我們知道，稅務上對有關資產的處理，是一種法律上認可的虛擬化處置，可能并非與實際物理意義上的資產狀態(tài)一致，所以經常會發(fā)生這么一種現(xiàn)象，就是在稅務處理上已經被作為損失處理的資產，卻可能因某種因素的出現(xiàn)，導致這些已被作為損失處理的資產，重新為企業(yè)所掌握，成為企業(yè)的資產，或者給企業(yè)帶來經濟利益的流入，如已被作為壞賬損失處理的資產，可能出現(xiàn)債務人又重新具備了償債能力并予以償債；因其他人造成的企業(yè)損失，原以為不存在責任人而將其作為難以償還的損失來處理，后來發(fā)現(xiàn)存在責任人，且責任人賠付了相應損失。由于這部分資產，之前的稅務處理中，已經將其作為損失處理，已予以相應扣除。那么，當這個已被扣除的損失重新被確認為資產時，就應該視為企業(yè)的收入，計算應納稅所得額，否則將導致企業(yè)這部分資產被重復扣除。需要注意的是，計入當期收入的具體數(shù)額，要看企業(yè)所實際收回的數(shù)額，如果是全部收回時，則以全部收回的資產額確認收入；如果只是部分收回時，就以收回的部分資產額確認收入。

來源：國家稅務總局