企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載十六

    第二十六條  企業(yè)所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
    企業(yè)所得稅法第七條第（二）項所稱行政事業(yè)性收費，是指企業(yè)根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國務(wù)院規(guī)定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。
    企業(yè)所得稅法第七條第（二）項所稱政府性基金，是指企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。
    企業(yè)所得稅法第七條第（三）項所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，經(jīng)國務(wù)院批準的國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途的財政性資金。
    「釋義」本條是關(guān)于不征稅收入的具體范圍的規(guī)定。
    本條是對企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定中的有關(guān)概念的具體細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定，“收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入?！逼髽I(yè)所得稅法的這一條規(guī)定，雖然從原則上規(guī)定了不征稅收入的范圍，但是對于其中的一些具體范圍，比如到底什么是財政撥款？什么是行政事業(yè)性收費？什么是政府性基金？”其他不征稅收入”到底又包括哪些？并沒有明確界定，這就是本條規(guī)定需要進一步明確的問題。
    “不征稅收入”是我國企業(yè)所得稅法中新創(chuàng)設(shè)的一個概念，是指從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列入征稅范圍的收入范疇。這一概念可與國際稅法中的“所得不予計列項目”相對應(yīng)。美國稅法中的所得不予計列項目都是法定優(yōu)惠概念的結(jié)果。按照這一概念，只有國會才可以提供稅收減免。國會規(guī)定的任何稅收減免必須被嚴格地應(yīng)用和解釋。在應(yīng)用所得不予計列項目這一規(guī)定時，這意味著一個所得項目在不予計列之前，必須能在稅法中找到專門的規(guī)定。所得不予計列項目通常是用來避免雙重征稅或用來鼓勵納稅人進行稅法鼓勵的交易。美國《國內(nèi)收入法典》中規(guī)定的所得不予計列項目主要包括：州和地方公債的利息（103節(jié)）、來自負債豁免的所得（108節(jié)）、某些軍方成員的戰(zhàn)爭賠款（112節(jié)）、州、市等政府的所得（115節(jié)）、對公司資本的投入（118節(jié)）、某些軍事收益（134節(jié)）、政府公用事業(yè)部門提供的節(jié)約能源津貼（136節(jié)）。
    我國稅法規(guī)定不征稅收入，其主要目的是對非經(jīng)營活動或非營利活動帶來的經(jīng)濟利益流入從應(yīng)稅總收入中排除。目前，我國組織形式多樣，除企業(yè)外，有的以半政府機構(gòu)（比如事業(yè)單位）的形式存在，有的以公益慈善組織形式存在，還有其他復(fù)雜的社會團體和民辦非企業(yè)單位等等。這些機構(gòu)嚴格講是不以營利活動為目的的，其收入的形式主要靠財政撥款以及為承擔行政性職能所收取的行政事業(yè)性收費等等，對這類組織取得的非營利性收入征稅沒有實際意義。稅法中規(guī)定的“不征稅收入”概念，不屬于稅收優(yōu)惠的范疇，這些收入不屬于營利性活動帶來的經(jīng)濟利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇。這與美國稅法中的“所得不予計列項目”有所區(qū)別，后者屬于法定稅收優(yōu)惠的范疇。
    本條的規(guī)定，主要明確了以下幾個涉及不征稅收入的具體范圍的概念：
    一、財政撥款。需要具備的條件：一是主體為各級政府，即負有公共管理職責的各級國家行政機關(guān)；二是撥款對象為納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織，關(guān)鍵在于“納入預(yù)算管理”；三是撥款為財政資金，被列入預(yù)算支出的。同時，考慮到財政撥款界定標準的復(fù)雜性，本條專門明確，授權(quán)國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以對一些特殊情形另作規(guī)定。
    企業(yè)實際收到的財政補貼和稅收返還等，按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，屬于政府補助的范疇，被排除在稅法所謂的“財政撥款”之外，會計核算中計入企業(yè)的“營業(yè)外收入”科目，除企業(yè)取得的出口退稅（增值稅進項）外，一般作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅。這主要有以下考慮：一是企業(yè)從政府取得的補貼收入符合收入總額的立法精神。企業(yè)取得的財政補貼形式多種多樣，既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項的財政補貼。無論企業(yè)取得何種形式的財政補貼，都導致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟利益流入，符合收入總額的立法精神。二是為了規(guī)范財政補貼收入和加強減免稅的管理。從1994年分稅制財政體制改革實行后，中央集中管理稅權(quán)，各地不得自行或擅自減免稅。地方政府為促進地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，不得不采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，進行招商引資，造成財政補貼收入的不規(guī)范，破壞了全國統(tǒng)一的公平稅負的環(huán)境，也是對中央稅權(quán)的嚴重侵蝕。為此，對企業(yè)從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強對財政補貼收入和減免稅的規(guī)范管理。三是出于盡量減少稅法與財務(wù)會計制度差異的考慮，也沒有必要在這一問題上保持二者之間的差異，這有利于降低納稅遵從成本和稅收管理成本。
    二、行政事業(yè)性收費。本條的規(guī)定是根據(jù)2002年國務(wù)院發(fā)布的《違反行政事業(yè)性收費和罰沒收入收支兩條線管理規(guī)定行政處分暫行規(guī)定》而作的界定。該暫行規(guī)定明確，行政事業(yè)性收費是指下列屬于財政性資金的收入：（一）依據(jù)法律、行政法規(guī)、國務(wù)院有關(guān)規(guī)定、國務(wù)院財政部門與計劃部門共同發(fā)布的規(guī)章或者規(guī)定以及省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)、政府規(guī)章或者規(guī)定和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門與計劃（物價）部門共同發(fā)布的規(guī)定所收取的各項收費；（二）法律、行政法規(guī)和國務(wù)院規(guī)定的以及國務(wù)院財政部門按照國家有關(guān)規(guī)定批準的政府性基金、附加。此外，事業(yè)單位因提供服務(wù)收取的經(jīng)營服務(wù)性收費不屬于行政事業(yè)性收費。
    按照本條的規(guī)定，行政事業(yè)性收費主要具備這樣幾個條件：（一）根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，并依照國務(wù)院規(guī)定程序批準，這就保證了行政事業(yè)性收費在實體上和程序上有據(jù)可依。（二）以實施社會公共管理為目的，并在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中收取的，這表明行政事業(yè)性收費是為社會提供公共服務(wù)的企業(yè)，為補償其公共服務(wù)的成本費用而收取的；（四）向特定對象收取，即收取對象只限于直接從該公共服務(wù)中受益的特定群體，而不是像稅收一樣對廣大納稅人普遍進行征收；（五）納入財政管理，即執(zhí)行收支兩條線管理，收費上繳國庫，不得坐收坐支。
    三、政府性基金。按照本條規(guī)定，政府性基金主要應(yīng)當具備這樣幾個條件：（一）有法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定作為依據(jù)；（二）企業(yè)代政府收取的；（三）具有專項用途，政府性基金通常是國家為對某一領(lǐng)域進行支持而征收的一筆資金，因此必須?？顚Ｓ茫坏门灿盟?；（四）性質(zhì)為財政資金，即上繳國庫，納入預(yù)算管理。政府性基金和行政事業(yè)性收費都屬于非稅收入，所不同的是行政事業(yè)性收費是企業(yè)提供公共服務(wù)的補償，屬于先支出后收入；而政府性基金則是企業(yè)為用于某項事業(yè)而收取的，屬于先收入后支出。
    規(guī)定行政事業(yè)性收費和政府性基金為不征稅收入，主要基于以下考慮：一是行政事業(yè)性收費和政府性基金的組織或機構(gòu)一般是承擔行政性職能或從事公共事務(wù)的，不以營利為目的，一般不作為應(yīng)稅收入的主體；二是行政事業(yè)性收費和政府性基金一般通過財政的“收支兩條線”管理，封閉運行，對其征稅沒有實際意義。
    四、國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。本條明確，其他不征稅收入是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門報國務(wù)院批準的有專門用途的財政性資金。即需要具備兩方面的條件：一是在設(shè)定主體上，應(yīng)當經(jīng)國務(wù)院批準，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定，實踐中通常是由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門制定，報國務(wù)院批準后執(zhí)行；二是屬于具有專項用途的財政性資金。設(shè)置“其他不征稅收入”這一兜底條款，主要是為了適應(yīng)社會發(fā)展的需要，承擔公共管理職能的非營利性組織可能會取得一些新的不征稅收入。

來源：國家稅務(wù)總局