企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載四十九

  第七十一條企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。
    企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。
    投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本；（二）通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
    「釋義」本條是對(duì)企業(yè)所得稅法第十四條規(guī)定的投資資產(chǎn)的界定及其計(jì)稅基礎(chǔ)和扣除的規(guī)定。
    相對(duì)于原內(nèi)資、外資稅法，本條是新增的內(nèi)容。企業(yè)所得稅法第十四條規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。企業(yè)所得稅法之所以對(duì)投資資產(chǎn)作出規(guī)定，主要是考慮到隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的進(jìn)一步完善，投資活動(dòng)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的地位日益重要，投資資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占的比重日益增大，有必要對(duì)其稅務(wù)處理作相應(yīng)規(guī)定。
    一、投資的分類投資資產(chǎn)是企業(yè)為通過(guò)分配來(lái)增加財(cái)富或者為謀求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，投資可以有不同的分類，如依據(jù)投資的變現(xiàn)能力及投資目的，可將投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資兩類。稅收和會(huì)計(jì)上的投資分類，一般以投資的對(duì)象為標(biāo)準(zhǔn)，將其分為債權(quán)性投資、權(quán)益性投資。權(quán)益性投資，是指以購(gòu)買被投資單位股票、股份、股權(quán)等類似形式進(jìn)行的投資，投資企業(yè)擁有被投資單位的產(chǎn)權(quán)，是被投資單位的所有者之一，投資企業(yè)有權(quán)參與被投資單位的經(jīng)營(yíng)管理和利潤(rùn)分配。債權(quán)性投資，主要指購(gòu)買債權(quán)、債券的投資，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間形成了一種債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，雙方以契約形式規(guī)定了還本付息的期限和金額，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)只有投資本金和利息的索償權(quán)，而沒(méi)有參與被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)和利潤(rùn)分配權(quán)。另外，還有一種混合性投資，它通常以購(gòu)買混合性證券為標(biāo)志。混合性證券是指同時(shí)兼有債務(wù)性和權(quán)益性的證券，如企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股股票和可轉(zhuǎn)換證券等，混合性投資兼具權(quán)益性投資和債權(quán)性投資的特性，可以歸入權(quán)益性投資或者債權(quán)性投資。本條對(duì)投資資產(chǎn)的界定，采取的是依據(jù)投資的變現(xiàn)能力及投資目的這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資所形成的資產(chǎn)。
    二、投資資產(chǎn)的稅前扣除問(wèn)題
    企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本不得扣除。這主要是考慮到：一是，企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包括銷售貨物、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等，企業(yè)為日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)等，其價(jià)值會(huì)隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的進(jìn)行，轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品、勞務(wù)中形成產(chǎn)品、勞務(wù)的成本，或者為企業(yè)管理服務(wù)而形成企業(yè)的管理費(fèi)用，企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)等取得應(yīng)稅收入，同時(shí)實(shí)現(xiàn)了對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的價(jià)值補(bǔ)償。但對(duì)外投資活動(dòng)所形成的投資資產(chǎn)，是企業(yè)行使其資本所有權(quán)或者債權(quán)的憑據(jù)，企業(yè)據(jù)此取得被投資企業(yè)分回的利潤(rùn)、股息或利息，在投資持有期間，除非企業(yè)增加或者減少對(duì)投資企業(yè)的股權(quán)或債權(quán)，投資資產(chǎn)的賬面價(jià)值不應(yīng)發(fā)生變化，特別是對(duì)其折舊或者攤銷，因?yàn)閷?duì)一般企業(yè)來(lái)說(shuō)，投資資產(chǎn)的折舊或者攤銷很難歸入產(chǎn)品或勞務(wù)的成本，又不屬于管理費(fèi)用的范疇，很難實(shí)現(xiàn)價(jià)值補(bǔ)償，同時(shí)投資資產(chǎn)價(jià)值的自行降低又容易喪失對(duì)所投資企業(yè)的權(quán)益。二是，企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，隨著時(shí)間的流逝和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的進(jìn)行，其價(jià)值會(huì)不斷發(fā)生損耗，因而需要以折舊或者攤銷的方式，將損耗的價(jià)值在稅前扣除。但投資資產(chǎn)價(jià)值并不是由企業(yè)本身所決定的，主要取決于所投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，因而投資資產(chǎn)價(jià)值本身是否會(huì)發(fā)生損耗存在很大的不確定性，按照稅前扣除的確定性原則，對(duì)投資資產(chǎn)不能計(jì)提折舊或者攤銷額。三是，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)性原則，稅前扣除的成本、費(fèi)用等必須從根源與性質(zhì)上與所取得的應(yīng)稅收入直接相關(guān)。據(jù)此原則，當(dāng)被投資企業(yè)發(fā)生虧損，沒(méi)有投資受益分回時(shí)，企業(yè)的投資成本是不能稅前扣除的；而當(dāng)企業(yè)取得投資收益時(shí)，因?yàn)橥顿Y收益是稅后利潤(rùn)，當(dāng)投資企業(yè)與被投資企業(yè)適用稅率一致時(shí)，該投資收益一般作為免稅所得處理，由于取得投資收益為非應(yīng)稅所得，其投資成本也不允許稅前扣除。四是，對(duì)外投資，特別是長(zhǎng)期投資，一般具有數(shù)額大、長(zhǎng)期受益的特點(diǎn)，其支出的效益體現(xiàn)于幾個(gè)會(huì)計(jì)年度（或者幾個(gè)營(yíng)業(yè)周期），按照企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算的收入與支出配比原則，應(yīng)作為資本性支出，而不是作為當(dāng)期費(fèi)用一次性扣除。
    但是，對(duì)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本如何處理，企業(yè)所得稅法沒(méi)有明確規(guī)定，本條例有必要對(duì)此予以明確，以增強(qiáng)可操作性。企業(yè)對(duì)外投資資產(chǎn)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，也就意味著在企業(yè)獲取這個(gè)投資資產(chǎn)的納稅年度時(shí)，已經(jīng)繳納了企業(yè)所得稅。所以在企業(yè)將投資資產(chǎn)對(duì)外轉(zhuǎn)讓或者處置時(shí)，由于投資資產(chǎn)的成本已經(jīng)繳納過(guò)企業(yè)所得稅，投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或者處置后得到的收入，就應(yīng)先減除已經(jīng)繳納過(guò)企業(yè)所得稅的投資資產(chǎn)成本，否則將導(dǎo)致投資資產(chǎn)雙重納稅。所以，本條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。
    三、投資資產(chǎn)成本的確定投資資產(chǎn)的來(lái)源可以有許多種情形，本條針對(duì)不同來(lái)源情形下的投資資產(chǎn)的成本的確定方法作了規(guī)定，根據(jù)本條的規(guī)定，投資資產(chǎn)的成本確定可以從以下幾方面來(lái)理解：
    一是，通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本。通過(guò)現(xiàn)金方式獲取的投資資產(chǎn)的成本的確定，相對(duì)較為簡(jiǎn)單和方便，因?yàn)樽鳛橥顿Y資產(chǎn)對(duì)價(jià)物的形式是企業(yè)實(shí)際所支付的現(xiàn)金，所以就以作為購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)金金額為投資資產(chǎn)成本。
    二是，通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該投資資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。這是一個(gè)兜底條款。除了支付現(xiàn)金這種方式獲取投資資產(chǎn)外，企業(yè)還可能通過(guò)其他非現(xiàn)金形式對(duì)價(jià)支付的方式獲取投資資產(chǎn)，如通過(guò)固定資產(chǎn)折價(jià)對(duì)價(jià)支付、債務(wù)重組等方式獲取投資資產(chǎn)，在這些情形下，沒(méi)有直接體現(xiàn)為現(xiàn)金形式，無(wú)法簡(jiǎn)單地按照現(xiàn)金支付額確定投資資產(chǎn)的成本，只能通過(guò)投資資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)來(lái)確定其成本。

來(lái)源：國(guó)家稅務(wù)總局