企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載四十八

  第六十九條企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：
    （一）修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；
    （二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。
    企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
    「釋義」本條是關(guān)于固定資產(chǎn)的大修理支出的界定和具體攤銷方法的規(guī)定。
    本條是新增的內(nèi)容，原內(nèi)資、外資稅法都沒有相應(yīng)規(guī)定。企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)的大修理支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)作為長期待攤費用，予以攤銷扣除。對于什么是固定資產(chǎn)的大修理支出，需要有個明確界定，以增強企業(yè)所得稅法的可操作性。在條例起草過程中的草案中，對于固定資產(chǎn)的大修理支出，曾規(guī)定了四個必須同時具備的條件：（一）發(fā)生的支出達到取得固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)50％以上；（二）發(fā)生修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上；（三）發(fā)生修理后的固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品性能得到實質(zhì)性改進或市場售價明顯提高、生產(chǎn)成本顯著降低；（四）其他情況表明發(fā)生修理后的固定資產(chǎn)性能得到實質(zhì)性改進，能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的增加。征求意見過程中，有不少意見認為草案規(guī)定的條件過于嚴苛，而且第三個、第四個條件可直接操作性不強，不利于企業(yè)大修理支出的分期攤銷，所以條例最終取消了這兩個條件，保留了第一個和第二個條件。
    根據(jù)本條的規(guī)定，作為分期攤銷的固定資產(chǎn)大修理支出，必須同時符合以下兩個條件。
    一、修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上。
    固定資產(chǎn)的一般修理支出，將不被作為長期待攤費用，而被當做收益性支出當期予以扣除。只有符合一定條件的修理支出，即符合資本化條件的修理支出，才有必要作為長期待攤費用，予以分期攤銷。本條例第五十八條規(guī)定了不同來源下的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定方法，所以本項規(guī)定的條件就是指固定資產(chǎn)的修理支出，達到根據(jù)本條例第五十八條規(guī)定所計算出來的計稅基礎(chǔ)50%以上。
    二、修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。
    固定資產(chǎn)的修理支出，往往旨在延長固定資產(chǎn)的使用壽命，提高其使用價值。作為長期待攤費用的固定資產(chǎn)的大修理支出，根據(jù)本項的規(guī)定，必須是使固定資產(chǎn)經(jīng)過修理后，其使用年限延長2年以上，否則就不被當做大修理支出。本項條件結(jié)合第一項條件，就構(gòu)成了固定資產(chǎn)大修理支出的兩個充分前提。
    會計準則規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出，應(yīng)在大修理間隔期內(nèi)平均攤銷，而本條對此做了變化調(diào)整，規(guī)定符合本條規(guī)定的固定資產(chǎn)的大修理支出，應(yīng)該按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷，這主要是考慮到這部分支出，已經(jīng)符合資本化條件，構(gòu)成了固定資產(chǎn)的價值，其效益體現(xiàn)于固定資產(chǎn)的剩余使用年限中，根據(jù)收入與支出相配比原則，應(yīng)作為長期待攤費用在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期攤銷。
    第七十條企業(yè)所得稅法第十三條第（四）項所稱其他應(yīng)當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
    「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)所得稅法第十三條規(guī)定的其他應(yīng)當作為長期待攤費用具體攤銷辦法的規(guī)定。
    企業(yè)所得稅法第十三條在明確規(guī)定了已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出和固定資產(chǎn)的大修理支出，應(yīng)作為長期待攤費用分期攤銷扣除的基礎(chǔ)上，還規(guī)定了一個兜底條款，即其他應(yīng)當作為長期待攤費用的支出，也應(yīng)分期攤銷扣除，以防止可能出現(xiàn)或者存在的法律漏洞。但是，對于企業(yè)所得稅法第十三條這個兜底條款所規(guī)定的其他長期待攤費用，如何具體攤銷，并沒有規(guī)定，所以本條有必要對此類長期待攤費用的具體攤銷辦法予以明確規(guī)定。
    根據(jù)本條的規(guī)定，除了已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出根據(jù)本條例第六十八條、第六十九條的規(guī)定分期攤銷外，其他長期待攤費用，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。本條之所以未對其他長期待攤費用做界定，主要是考慮到實際情況非常復(fù)雜，無法簡單的予以統(tǒng)一認定，只能根據(jù)實踐情況發(fā)展的需要，授權(quán)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門對此加以個別認定。

來源：國家稅務(wù)總局