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    • 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載三十九
      發(fā)布日期:2014-12-01

      企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載三十九

          第五十九條固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊,準(zhǔn)予扣除。
          企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊;停止使用的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。
          企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定,不得變更。
          「釋義」本條是關(guān)于固定資產(chǎn)的具體折舊方法的規(guī)定。
          固定資產(chǎn)的一個(gè)重要屬性,就是使用期限長(zhǎng),其效益的體現(xiàn)是一個(gè)長(zhǎng)期的過程,不是一次性實(shí)現(xiàn)其效益的,也就是說固定資產(chǎn)的成本是逐期分?jǐn)?,轉(zhuǎn)移到它所生產(chǎn)的產(chǎn)品或者提供的勞務(wù)中去,這也符合企業(yè)所得稅中收入與支出配比的原則要求。所以,固定資產(chǎn)需要按照規(guī)定計(jì)提折舊,以確定企業(yè)所實(shí)際發(fā)生的成本。
          原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則,對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法沒有作直接規(guī)定,而只是籠統(tǒng)的規(guī)定,固定資產(chǎn)的折舊方法按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。原外資稅法實(shí)施細(xì)則對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法規(guī)定得相對(duì)較為詳細(xì):企業(yè)的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)從投入使用月份的次月起計(jì)算折舊;停止使用的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起,停止計(jì)算折舊。固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前,應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值,從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除。殘值應(yīng)當(dāng)不低于原價(jià)的百分之十;需要少留或者不留殘值的,須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。固定資產(chǎn)的折舊,應(yīng)當(dāng)采用直線法計(jì)算;需要采用其他折舊方法的,可以由企業(yè)提出申請(qǐng),經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核后,逐級(jí)上報(bào)國家稅務(wù)局批準(zhǔn)。與原內(nèi)資、外資稅法關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法的規(guī)定相比,本條取消了預(yù)計(jì)凈殘值最低比例的規(guī)定,以及將固定資產(chǎn)的折舊方式統(tǒng)一規(guī)定為直線法。
          本條的規(guī)定,可以從以下幾方面來理解。
          一、準(zhǔn)予稅前扣除的固定資產(chǎn)的折舊,只能是按照直線法計(jì)算的折舊。
          固定資產(chǎn)的折舊方法有很多種,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)可以根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,合理選擇確定固定資產(chǎn)折舊方法,可選用的折舊方法包括年限平均法(直線法)、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等,固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。原外資稅法實(shí)施細(xì)則也是規(guī)定,固定資產(chǎn)的折舊,應(yīng)當(dāng)采用直線法計(jì)算;需要采用其他折舊方法的,可以由企業(yè)提出申請(qǐng),經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核后,逐級(jí)上報(bào)國家稅務(wù)局批準(zhǔn)。考慮到收入與支出配比原則的要求,直線法一般也能真實(shí)反映不同類型企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)際情況,而改變折舊方法要經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)也不太現(xiàn)實(shí),可操作性也不強(qiáng),況且只要確定一個(gè)規(guī)則統(tǒng)一適用于所有企業(yè),對(duì)企業(yè)來說相對(duì)是公平的,所以本條規(guī)定,企業(yè)的固定資產(chǎn)按照直線法提取的折舊,準(zhǔn)予扣除,按照其他方法計(jì)提的折舊,應(yīng)該根據(jù)直線法重新調(diào)整后,才準(zhǔn)予扣除。但是,這并不意味著企業(yè)不可以采取其他折舊方法,在會(huì)計(jì)上,企業(yè)根據(jù)自身的特殊情況,仍可以采取其他折舊方法,或者同時(shí)采用直線法和其他折舊方法,只是采用其他折舊方法計(jì)提的所謂折舊,在涉及繳納企業(yè)所得稅時(shí),是得不到稅務(wù)機(jī)關(guān)的承認(rèn)的。直線法又稱平均年限法,它是指按固定資產(chǎn)使用年限平均計(jì)算折舊的一種方法。采用這種方法計(jì)算的每期折舊額均相等,其計(jì)算公式為,年折舊額=(固定資產(chǎn)原值-預(yù)計(jì)凈殘值)÷預(yù)計(jì)使用年限。采用這種方法,最大優(yōu)點(diǎn)是計(jì)算簡(jiǎn)便,有利于稅收征管。
          二、固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的具體時(shí)限。
          企業(yè)計(jì)算折舊的起始時(shí)間是自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起;停止使用的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。企業(yè)所得稅的稅前扣除中的一個(gè)重要原則,就是實(shí)際發(fā)生原則,固定資產(chǎn)只有實(shí)際投入使用時(shí),才發(fā)生實(shí)際的支出,才允許開始計(jì)提折舊。原外資稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定,企業(yè)的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)從投入使用月份的次月起計(jì)算折舊;停止使用的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起,停止計(jì)算折舊。本條沿用了這一規(guī)定。之所以規(guī)定固定資產(chǎn)按照投入月份的次月起計(jì)算折舊,這主要是考慮到固定資產(chǎn)投入使用時(shí)的時(shí)間往往不是月份的開頭,不太容易計(jì)算和操作,而且計(jì)提折舊起算時(shí)間的早晚,只是涉及納稅遞延問題,并不影響固定資產(chǎn)的總折舊額,對(duì)企業(yè)的影響也不是很大。所以,本條規(guī)定計(jì)算折舊的起始時(shí)間為固定資產(chǎn)投入使用月份的次月,相應(yīng)的停止計(jì)算折舊的時(shí)間也為固定資產(chǎn)停止使用月份的次月,開始和結(jié)束時(shí)間前后對(duì)應(yīng),便于操作,對(duì)企業(yè)來說也是公平的。
          三、預(yù)計(jì)凈殘值的確定。
          企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值,固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定,不得變更。預(yù)計(jì)凈殘值,又稱估計(jì)殘值,是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài),企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。通俗的說,預(yù)計(jì)凈殘值是指固定資產(chǎn)在報(bào)廢時(shí),預(yù)計(jì)殘料變價(jià)收入扣除清算時(shí)清算費(fèi)用后的凈值。在計(jì)算折舊時(shí),把固定資產(chǎn)原值減去估計(jì)凈殘值后的余額稱為折舊基數(shù)或者折舊總額。所以,預(yù)計(jì)凈殘值的大小和確定方法,直接影響到企業(yè)可以稅前扣除的折舊額。原內(nèi)資企業(yè)所得稅,對(duì)于固定資產(chǎn)凈殘值率規(guī)定了一個(gè)5%的比例;外資企業(yè)所得稅,則將固定資產(chǎn)凈殘值率的下限定為10%,即固定資產(chǎn)殘值率不低于原價(jià)的10%.考慮到規(guī)定所有固定資產(chǎn)均適用同一個(gè)凈殘值率下限,并不是一個(gè)精確的做法,事實(shí)上每一項(xiàng)固定資產(chǎn)凈殘值率的確定需要考慮很多因素,而企業(yè)無疑是最有發(fā)言權(quán)的;且現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值,且一個(gè)持續(xù)經(jīng)營的企業(yè),固定資產(chǎn)的折舊和殘值在經(jīng)營期內(nèi)均可稅前扣除,不規(guī)定殘值率的下限,有利于企業(yè)及時(shí)足額補(bǔ)償成本消耗,對(duì)財(cái)政收入的影響不大,也有利于稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的協(xié)調(diào)。所以,本條取消了預(yù)計(jì)凈殘值最低比例的限制要求,賦予了企業(yè)更大的自主權(quán)。但是,企業(yè)確定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的依據(jù)是固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,也就是說企業(yè)確定預(yù)計(jì)凈殘值并不是隨意和毫無根據(jù)的,而是必須尊重固定資產(chǎn)的自身特性和企業(yè)使用固定資產(chǎn)的實(shí)際情況,如果企業(yè)并非根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,而是出于某種避稅等非合理商業(yè)目的確定預(yù)計(jì)凈殘值的,將被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)整,并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。另外需要注意的是,預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定,不得變更。即企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定預(yù)計(jì)凈殘值后,就不得再變更。這主要是為了防止企業(yè)通過改變固定資產(chǎn)的凈殘值,在年度之間隨意調(diào)節(jié)利潤,以規(guī)避稅收。

      來源:國家稅務(wù)總局

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