在實際工作中不少母子公司之間存在無償劃轉股權的現(xiàn)象，尤其是國有企業(yè)中常會出現(xiàn)。對于劃出方，因未收到對價不確認收入是否符合稅法規(guī)定？對于劃入方，因未付出對價但是獲得資產是否需要確認所得繳納企業(yè)所得稅？在實務中，企業(yè)如何準確合理的運用政策，是適用一般性稅務處理還是特殊性稅務處理？本文通過適用政策解讀、案例解析、申報表填報、資料備查等四個方面來對特殊性稅務處理進行探討。

一、適用政策及解讀

1．政策規(guī)定

《財政部國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號，以下簡稱“財稅[2014]109號文”）、《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱“國家稅務總局公告2015年第40號文”）

2．適用主體及條件

適用資產劃轉特殊性稅務處理的主體必須是100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間。

“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產”，限于以下情形：

（1）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。

（2）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。

（3）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。

（4）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。

3．交易性質

適用特殊性稅務處理的股權或資產的劃轉應當具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

4．股權劃轉時間要求

適用特殊性稅務處理的股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來的實質性經營活動。其中，股權或資產劃轉完成日，是指股權或資產劃轉合同（協(xié)議）或批復生效，且交易雙方已進行會計處理的日期。

5．財務處理

適用特殊性稅務處理的轉讓方和受讓方均未在會計上確認損益。

6．處理辦法

劃轉股權或資產的居民企業(yè)之間滿足上述條件的，可以選擇適用財稅[2014]109號文第三條規(guī)定的企業(yè)所得稅特殊性稅務處理辦法：

（1）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。

（2）劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。

（3）劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除?！?/p>

7．處理要求

進行特殊性稅務處理的股權或資產劃轉，交易雙方應在協(xié)商一致的基礎上，采取一致處理原則統(tǒng)一進行特殊性稅務處理。

二、案例分析

甲集團公司持有A公司56.25%股權，持有B公司27.7777%股權，持有C公司100%股權。2019年甲公司將A公司和B公司的股權按賬面凈值無償劃轉至C公司，劃轉時，A公司賬面凈資產106,218,864.12元，B公司賬面凈資產16,976,904.41元，C公司按照享有A公司和B公司賬面凈資產的份額進行如下會計核算：

借：長期股權投資——投資成本（A）　　59,748,111.07（106,218,864.12×56.25%）

長期股權投資——投資成本（B）　　4,715,793.58（16,976,904.41×27.7777%）

貸：資本公積　　　　　　　　　64,463,904.64

甲集團進行如下會計核算：

借：資本公積　　　　64,463,904.64

貸：長期股權投資——投資成本（A）　　　　59,748,111.07

長期股權投資——投資成本（B）　　　　4,715,793.58

稅務處理：甲公司100%直接控制C公司，并向C公司按賬面凈值劃轉其持有的A公司和B公司的股權，C公司按接受投資計入資本公積處理。符合上述財稅[2014]109號文和國家稅務總局公告2015年第40號文相關規(guī)定，適用特殊性稅務處理，故暫不確認股權轉讓所得，不進行納稅調整。

三、申報表填報

以C公司作為申報主體進行納稅申報填列

A000000表：212重組事項稅務處理方式勾選“特殊性”，222發(fā)生資產（股權）劃轉特殊性稅務處理事項勾選“是”

A105100表：將本年股權劃轉確認的股權資產金額64,463,904.64元，分別填入本表第4、5列第15行

四、資料備查

《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）第五條：交易雙方應在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，分別向各自主管稅務機關報送《居民企業(yè)資產（股權）劃轉特殊性稅務處理申報表》和相關資料（一式兩份）。

相關資料包括：

1.股權或資產劃轉總體情況說明，包括基本情況、劃轉方案等，并詳細說明劃轉的商業(yè)目的；

2.交易雙方或多方簽訂的股權或資產劃轉合同（協(xié)議），需有權部門（包括內部和外部）批準的，應提供批準文件；

3.被劃轉股權或資產賬面凈值和計稅基礎說明；

4.交易雙方按賬面凈值劃轉股權或資產的說明（需附會計處理資料）；

5.交易雙方均未在會計上確認損益的說明（需附會計處理資料）；

6.12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動的承諾書。

五、股權劃轉期限內發(fā)生不再符合特殊性稅務處理條件的稅務處理

1.交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續(xù)12個月內發(fā)生生產經營業(yè)務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的，發(fā)生變化的交易一方應在情況發(fā)生變化的30日內報告其主管稅務機關，同時書面通知另一方。另一方應在接到通知后30日內將有關變化報告其主管稅務機關。

2.變化后60日內，原交易雙方符合前款“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產”限定情形的，應按以下規(guī)定進行稅務處理：

（1）屬于情形1的，母公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理，并按公允價值確認取得長期股權投資的計稅基礎；子公司按公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。

（2）屬于情形2的，母公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；子公司按公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。

（3）屬于情形3的，子公司應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；母公司應按撤回或減少投資進行處理。

（4）屬于情形4的，劃出方應按原劃轉完成時股權或資產的公允價值視同銷售處理；母公司根據(jù)交易情形和會計處理對劃出方按分回股息進行處理，或者按撤回或減少投資進行處理，對劃入方按以股權或資產的公允價值進行投資處理；劃入方按接受母公司投資處理，以公允價值確認劃入股權或資產的計稅基礎。

3.交易雙方應調整劃轉完成納稅年度的應納稅所得額及相應股權或資產的計稅基礎，向各自主管稅務機關申請調整劃轉完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，依法計算繳納企業(yè)所得稅。