電信業(yè)自2014年6月1日納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下稱(chēng)營(yíng)改增）試點(diǎn)。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)下發(fā)了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]43號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)43號(hào)文）明確了具體政策問(wèn)題。但細(xì)細(xì)研讀文件，仍有很多稅收困惑尚待解決：

一、 預(yù)付費(fèi)和后付費(fèi)營(yíng)改增后的稅收問(wèn)題

電信企業(yè)在開(kāi)展預(yù)付費(fèi)和后付費(fèi)運(yùn)營(yíng)方式下發(fā)票開(kāi)具的稅收風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于后付費(fèi)用于，由于是先消費(fèi)，后付款。在付款環(huán)節(jié)，該用戶究竟使用了多少基礎(chǔ)電信服務(wù)，多少增值電信服務(wù)是清楚的。由于基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)稅率是有差異的。如果用戶是增值稅一般納稅人，電信企業(yè)在收費(fèi)開(kāi)票環(huán)節(jié)需要就不同稅率的項(xiàng)目分別列示營(yíng)業(yè)額和稅率，以便對(duì)方進(jìn)行正確的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

但是，如果是預(yù)付費(fèi)方式，目前是用戶在充值環(huán)節(jié)，電信企業(yè)就給用戶開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。此時(shí)，電信企業(yè)雖然開(kāi)票并收取了款項(xiàng)，目前根據(jù)修訂后的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的精神，電信企業(yè)開(kāi)展預(yù)付費(fèi)中收到的預(yù)收款應(yīng)該在服務(wù)實(shí)際提供時(shí)確認(rèn)收入納稅?，F(xiàn)在電信營(yíng)改增，此時(shí)如果預(yù)付費(fèi)用戶在充值環(huán)節(jié)電信企業(yè)直接開(kāi)發(fā)票，由于《增值稅暫行條例》規(guī)定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間中如果納稅人先開(kāi)發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。此時(shí)，電信企業(yè)交稅時(shí)究竟按何種稅率繳稅呢？這里，稅務(wù)機(jī)關(guān)很有可能需要先按11%的稅率交稅，后期根據(jù)用戶實(shí)際使用的情況計(jì)算稅率差進(jìn)行多繳增值稅的抵免，這會(huì)增加核算的壓力和企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)。

二、如何分配附帶贈(zèng)送貨物的營(yíng)業(yè)額

43號(hào)文明確，納稅人提供電信業(yè)服務(wù)時(shí)，附帶贈(zèng)送用戶識(shí)別卡、電信終端等貨物或者電信業(yè)服務(wù)的，應(yīng)將其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行分別核算，按各自適用的稅率計(jì)算繳納增值稅。

但是對(duì)于納稅人提供電信業(yè)服務(wù)時(shí)，附帶贈(zèng)送用戶識(shí)別卡、電信終端等貨物如何分別核算營(yíng)業(yè)額問(wèn)題，43號(hào)文卻沒(méi)有給予明確，這個(gè)在實(shí)際執(zhí)行中就存在很大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。比如，電信企業(yè)開(kāi)展充話費(fèi)送手機(jī)活動(dòng)，充5000元話費(fèi)增送價(jià)值5000元手機(jī)。此時(shí)，如何分別核算電信服務(wù)和終端手機(jī)的營(yíng)業(yè)額，是按公允價(jià)值分配，即電信服務(wù)收入和手機(jī)銷(xiāo)售收入分別按2500元計(jì)算，還是另有其他的分配方式，這些都有待在后期實(shí)施環(huán)節(jié)稅企雙方進(jìn)一步溝通確認(rèn)。

三、境外電信業(yè)務(wù)免稅規(guī)則變更

原先電信業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局專(zhuān)門(mén)下發(fā)過(guò)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)際電信業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕300號(hào) ）明確過(guò)兩個(gè)問(wèn)題：第一是根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，單位或個(gè)人出租境外的屬于不動(dòng)產(chǎn)的電信網(wǎng)絡(luò)資源（包括境外電路、海纜、衛(wèi)星轉(zhuǎn)發(fā)器等）取得的收入，不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅；第二是根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買(mǎi)賣(mài)等營(yíng)業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]111號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，境外單位或個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或個(gè)人提供的國(guó)際通信服務(wù)（包括國(guó)際間通話服務(wù)、移動(dòng)電話國(guó)際漫游服務(wù)、移動(dòng)電話國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)、國(guó)際間短信互通服務(wù)、國(guó)際間彩信互通服務(wù)），不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅。

但是，在電信業(yè)”營(yíng)改增”后，43號(hào)文只是規(guī)定了”境內(nèi)單位和個(gè)人向中華人民共和國(guó)境外單位提供電信業(yè)服務(wù)，免征增值稅”。這里相對(duì)于國(guó)稅函〔2010〕300號(hào) 一個(gè)重大的變化在于，電信業(yè)”營(yíng)改增”后，對(duì)于境外單位或個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或個(gè)人提供的國(guó)際通信服務(wù)（包括國(guó)際間通話服務(wù)、移動(dòng)電話國(guó)際漫游服務(wù)、移動(dòng)電話國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)、國(guó)際間短信互通服務(wù)、國(guó)際間彩信互通服務(wù)）不再免征增值稅，而是要按規(guī)定征收增值稅，具體由境內(nèi)單位在向境外單位支付時(shí)代扣代繳。這個(gè)改變是符合增值稅跨境勞務(wù)稅制原理的。同時(shí)，這個(gè)免稅規(guī)則的改變不會(huì)造成境外電信商的提價(jià)而增加境內(nèi)電信企業(yè)的負(fù)擔(dān)。因?yàn)樵鲋刀愊拢硟?nèi)企業(yè)代扣的增值稅是可以憑扣繳完稅憑證做進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的。

四、 積分換購(gòu)增值稅規(guī)定仍有未明確問(wèn)題

43號(hào)文明確：以積分兌換形式贈(zèng)送的電信業(yè)服務(wù)，不征收增值稅。這個(gè)規(guī)則和財(cái)稅【2013】133號(hào)中明確的，對(duì)于航空運(yùn)輸企業(yè)提供的旅客利用里程積分兌換的航空運(yùn)輸服務(wù)，不征收增值稅的規(guī)定是一脈相承的。

但是，這里就有一個(gè)麻煩的事情，無(wú)論是對(duì)于航空企業(yè)還是電信企業(yè)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局明確的積分兌換不征收增值稅都要求兌換的項(xiàng)目和購(gòu)買(mǎi)的項(xiàng)目一致，即航空企業(yè)買(mǎi)機(jī)票積分兌換的是機(jī)票，電信企業(yè)購(gòu)買(mǎi)電信服務(wù)的積分兌換的也是電信服務(wù)。對(duì)于消費(fèi)者用積分在航空企業(yè)或電信企業(yè)的積分商城不是兌換信息服務(wù)，而是兌換實(shí)物商品該如何處理，則是一個(gè)尚未明確的問(wèn)題。比如，南航客戶用積分兌換100元話費(fèi)，電信客戶用積分兌換一個(gè)杯子。如果這里積分換購(gòu)在增值稅界定為折扣銷(xiāo)售，但銷(xiāo)售的物品增值稅稅率不一樣，比如電信可以積分對(duì)杯子，如界定為折扣銷(xiāo)售則認(rèn)為電信企業(yè)是既提供了電信服務(wù)也銷(xiāo)售了杯子，此時(shí)積分兌換環(huán)節(jié)可能就不是不征增值稅問(wèn)題，而是需要補(bǔ)稅率差的問(wèn)題了。這一稅收風(fēng)險(xiǎn)也需要企業(yè)給予關(guān)注。

這里要很好的解決積分兌換增值稅問(wèn)題，可能需要依靠電信企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，根據(jù)企業(yè)合理的會(huì)計(jì)核算處理稅收問(wèn)題。由于國(guó)內(nèi)幾大電信運(yùn)營(yíng)商都在國(guó)外上市，同時(shí)考慮到中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效，幾大電信運(yùn)營(yíng)商的積分換購(gòu)要根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告詮釋委員會(huì)第13號(hào)-客戶忠誠(chéng)(IFRIC 13 Customer Loyalty Programmes)進(jìn)行處理。但是這里在會(huì)計(jì)處理中涉及到會(huì)計(jì)估計(jì)的問(wèn)題。因此在會(huì)計(jì)處理和稅收處理的協(xié)調(diào)上會(huì)面臨一些挑戰(zhàn)，需要后期稅企雙方溝通制定出合理的方法。

本文作者：趙國(guó)慶（國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院）。明稅律師整理、轉(zhuǎn)載，如有疑問(wèn)請(qǐng)聯(lián)系newsletters@minterpku.com或者致電01059009170

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