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    • 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載九
      發(fā)布日期:2014-12-01

      企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載九

          第十四條  企業(yè)所得稅法第六條第(一)項(xiàng)所稱銷售貨物收入,是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。
          「釋義」  本條是關(guān)于收入總額中“銷售貨物收入”的具體內(nèi)容的規(guī)定。
          本條是對企業(yè)所得稅法第六條第(一)項(xiàng)中“銷售貨物收入”的細(xì)化。企業(yè)所得稅法只是將銷售貨物收入作為收入的一種形式,而未具體說明“銷售貨物收入”的含義,也沒有列舉“貨物”包括哪幾種類型。因此,在本條例中有必要回答這些問題。
          原內(nèi)資條例的實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定:“生產(chǎn)、經(jīng)營收入”,是指納稅人從事主營業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的收入,包括商品(產(chǎn)品)銷售收入,勞務(wù)服務(wù)收入,營運(yùn)收入,工程價(jià)款結(jié)算收入,工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務(wù)收入。本條根據(jù)實(shí)際情況作了修改,將銷售貨物收入單獨(dú)規(guī)定,將勞務(wù)服務(wù)收入、營運(yùn)收入、工程價(jià)款結(jié)算收入、工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務(wù)收入另外規(guī)定。
          根據(jù)本條的規(guī)定,“銷售貨物收入”主要是企業(yè)銷售以下幾類貨物而取得的收入:
          (一)商品。是指進(jìn)入流通領(lǐng)域,專門用來交換的產(chǎn)品,是企業(yè)銷售貨物的最重要的類型。
          (二)產(chǎn)品。是指企業(yè)生產(chǎn)的有形成果。產(chǎn)品可以作為廣義的概念,進(jìn)入流通領(lǐng)域的則成為商品,而沒有進(jìn)入流通領(lǐng)域但是也發(fā)生交換的,則是狹義概念的產(chǎn)品。因此,這里將產(chǎn)品和商品并列作為貨物的類型。
          (三)原材料。是指原料和材料的合稱。原料主要是指來自采掘業(yè)和農(nóng)業(yè)的未經(jīng)加工的物品,如礦石、木材等;材料則是原料經(jīng)過加工后可直接用于工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的物品,如從礦石提煉出的生鐵或煉成的鋼,還有木材經(jīng)過初步加工后形成的用于建造房屋的木構(gòu)件。
          (四)包裝物。是指為包裝商品、產(chǎn)品而提供的各種容器。如桶、箱、瓶、壇、袋等,可隨同商品、產(chǎn)品出售并單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物,以及出租或出借給購買單位使用的包裝物,都是本條所稱企業(yè)銷售的包裝物。
          (五)低值易耗品。包括使用年限在一年以下的生產(chǎn)經(jīng)營用的勞動(dòng)資料、使用年限在二年以下的非生產(chǎn)經(jīng)營用的勞動(dòng)資料以及使用年限在二年以上、但單位價(jià)值在2000元以下的非生產(chǎn)經(jīng)營用的勞動(dòng)資料。低值易耗品不同于固定資產(chǎn)的特點(diǎn)在于其周轉(zhuǎn)期限短、價(jià)值較低。
          上述各種貨物類型銷售時(shí),在稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理(攤銷)上各有所不同:
          1.收入時(shí)間的確認(rèn)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第四條,銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制;③收入的金額能夠可靠地計(jì)量;④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
          由于稅法與會(huì)計(jì)存在的目的不同,在收入確認(rèn)方面也有所差別:①會(huì)計(jì)上將“商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”作為銷售商品收入實(shí)現(xiàn)的重要條件。根據(jù)《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號———收入〉應(yīng)用指南》,與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn),是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失,而這些風(fēng)險(xiǎn)本質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)由企業(yè)獲得的利潤來彌補(bǔ),不能由國家來承擔(dān),否則會(huì)造成稅收的不公平,因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)大小是不一樣的。因此,稅法對收入的確認(rèn)就不能以“風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”為必要條件。②會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的第二個(gè)條件是“不再保留繼續(xù)管理權(quán)”。也就是說,對實(shí)際上繼續(xù)控制的商品,其銷售收入不能確認(rèn),但從稅法角度來說,誰控制商品并不重要,只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化,就應(yīng)該確認(rèn)為收入,所以這一條件也不適用于所得稅法確認(rèn)收入。③“相關(guān)收入和成本能夠可靠地計(jì)量”也是會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的一個(gè)必要條件,符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則,稅法上對此的要求是收入和成本要合理,出于反避稅的目的,稅務(wù)機(jī)關(guān)如果認(rèn)為收入和成本不合理,有權(quán)采取合理的方法進(jìn)行調(diào)整。
          通過以上分析,我們可以得出所得稅法中對銷售貨物收入的確認(rèn)條件:一是企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán),二是與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè),三是相關(guān)的收入和成本能夠合理地計(jì)量。
          2.收入金額的確認(rèn)①企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售貨物收入金額。
          ②銷售貨物涉及現(xiàn)金折扣的,應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售貨物收入金額?,F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。現(xiàn)金折扣,是指債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。
          ③銷售貨物涉及商業(yè)折扣的,應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售貨物收入金額。商業(yè)折扣,是指企業(yè)為促進(jìn)貨物銷售而在貨物標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格扣除。
          ④企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售貨物收入的售出貨物發(fā)生銷售折讓的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售貨物收入。銷售折讓,是指企業(yè)因售出貨物的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓。
          ⑤企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售貨物收入的售出貨物發(fā)生銷售退回的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售貨物收入。銷售退回,是指企業(yè)售出的貨物由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。
          3.特殊事項(xiàng)的確認(rèn)企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換、償債,以及將貨物用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物,按上述規(guī)定確認(rèn)收入。原稅法中對于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。這樣規(guī)定,一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接,另一方面原稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人的,不具有法人地位但實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的分公司等也要獨(dú)立計(jì)算繳納所得稅。新稅法采用的是法人所得稅的模式,因而縮小了視同銷售的范圍,對于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移,比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。

      來源:國家稅務(wù)總局

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