企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載二十

    第三十條企業(yè)所得稅法第八條所稱費(fèi)用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。
    「釋義」本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的“費(fèi)用”的進(jìn)一步界定。
    本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細(xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的費(fèi)用，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。費(fèi)用是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出的重要組成部分，對費(fèi)用概念的進(jìn)一步細(xì)化或者界定，有助于提高企業(yè)所得稅法的可操作性。之所以允許費(fèi)用予以稅前扣除，是因?yàn)橘M(fèi)用并非企業(yè)所獲取的增值部分，費(fèi)用的耗費(fèi)的目的就在于獲取經(jīng)濟(jì)利益，而企業(yè)所得稅從實(shí)質(zhì)上來說，是對企業(yè)增值或者利潤所得部分征稅，所以企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)為獲取收入而發(fā)生的費(fèi)用支出，屬于企業(yè)所取得收入的對價(jià)，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)事先扣除。
    原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，費(fèi)用是指納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營商品和提供勞務(wù)等所發(fā)生的銷售（經(jīng)營）費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。本條基本沿襲了原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則關(guān)于費(fèi)用概念的界定，只是增加規(guī)定了“已經(jīng)計(jì)入成本的費(fèi)用”不屬于費(fèi)用的內(nèi)容。這主要是考慮到原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則對于費(fèi)用概念的界定較為科學(xué)、合理，能夠全面反映不同性質(zhì)、行業(yè)的企業(yè)為取得收入而發(fā)生的支出，但是由于最近企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的變化與調(diào)整，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不再嚴(yán)格區(qū)分成本與費(fèi)用的概念，而是采用了大“費(fèi)用”的概念，即是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。而企業(yè)所得稅法已經(jīng)明確區(qū)分了成本與費(fèi)用的概念，所以條例對此進(jìn)一步做了細(xì)化，考慮到實(shí)踐中，成本與費(fèi)用的概念并非界限分明，而是存在較多的交叉地帶，所以本條就增加規(guī)定了“已經(jīng)計(jì)入成本的費(fèi)用”不屬于費(fèi)用，以避免同一筆支出分別作為成本、費(fèi)用，得到重復(fù)扣除。
    本條規(guī)定的準(zhǔn)予稅前扣除的費(fèi)用，可以從以下幾方面來理解。
    一、必須是生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的費(fèi)用。
    企業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用必須是在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中的支出或者耗費(fèi)，在非生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中所發(fā)生的支出，不得作為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用予以認(rèn)定。也就是說，企業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用，必須是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、銷售商品等過程中的支出和耗費(fèi)。
    二、銷售費(fèi)用。
    銷售費(fèi)用是企業(yè)為銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費(fèi)用。企業(yè)所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品，在出售前，其經(jīng)濟(jì)利益只能說是潛在的，而尚未得到正式的社會承認(rèn)，只有等產(chǎn)品真正售出后，才能實(shí)現(xiàn)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益，而企業(yè)為銷售商品，必然將發(fā)生一定的支出，這部分支出是企業(yè)為獲取收入而產(chǎn)生的必要與正常的支出，包括廣告費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、銷售傭金、代銷手續(xù)費(fèi)、經(jīng)營性租賃費(fèi)及銷售部門發(fā)生的差旅費(fèi)、工資、福利費(fèi)等費(fèi)用。從事商品流通業(yè)務(wù)的納稅人購入存貨抵達(dá)倉庫前發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸存儲過程中的保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費(fèi)用等購貨費(fèi)用可直接計(jì)入銷售費(fèi)用。從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人的銷售費(fèi)用還包括開發(fā)產(chǎn)品銷售之前的改裝修復(fù)費(fèi)、看護(hù)費(fèi)、采暖費(fèi)等。從事郵電等其他業(yè)務(wù)的納稅人發(fā)生的銷售費(fèi)用已計(jì)入營運(yùn)成本的不得再計(jì)入銷售費(fèi)用重復(fù)扣除。
    三、管理費(fèi)用。
    管理費(fèi)用是企業(yè)的行政管理部門等為管理組織經(jīng)營活動(dòng)提供各項(xiàng)支援性服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)除了生產(chǎn)經(jīng)營所直接相關(guān)的各種機(jī)構(gòu)、人員、財(cái)物之外，作為一個(gè)行為主體，還需要一些為組織生產(chǎn)經(jīng)營提供輔助性服務(wù)的機(jī)構(gòu)和人員，這些機(jī)構(gòu)和人員的配置、職能的發(fā)揮等，都將影響到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的效益性，相應(yīng)地支出也是與企業(yè)取得收入有關(guān)的必要與正常的支出，這些在企業(yè)所得稅扣除方面體現(xiàn)為管理費(fèi)用，包括由納稅人統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的總部（公司）經(jīng)費(fèi)（包括總部行政管理人員的工資薪金、福利費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷等）、研究開發(fā)費(fèi)（技術(shù)開發(fā)費(fèi)）、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、股東大會或董事會費(fèi)、開辦費(fèi)攤銷、無形資產(chǎn)攤銷（含土地使用費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)）、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費(fèi)、排污費(fèi)、綠化費(fèi)、外事費(fèi)和法律、財(cái)務(wù)、資料處理及會計(jì)事務(wù)方面的成本（咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)、聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、商標(biāo)注冊費(fèi)等）。
    四、財(cái)務(wù)費(fèi)用。
    財(cái)務(wù)費(fèi)用是企業(yè)籌集經(jīng)營性資金而發(fā)生的費(fèi)用。實(shí)踐中，一個(gè)企業(yè)很少能做到不借助外來資金來滿足自身生產(chǎn)經(jīng)營的需要，企業(yè)發(fā)生的資金拆借行為較為普遍，為此企業(yè)要發(fā)生一定的費(fèi)用，這些費(fèi)用就是被計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)以及其他非資本化支出等。
    第三十一條企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。
    「釋義」本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的“稅金”的進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定。
    本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細(xì)化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關(guān)的稅金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)發(fā)生的稅金是企業(yè)為取得經(jīng)營收入實(shí)際發(fā)生的必要的、正常的支出，與企業(yè)發(fā)生的成本、費(fèi)用性質(zhì)相同，是企業(yè)取得經(jīng)營收入實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，符合稅前扣除的基本原則。因此，企業(yè)所得稅法第八條將稅金和成本、費(fèi)用并列為支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，稅金是指納稅人按規(guī)定繳納的消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅，教育費(fèi)附加可視同稅金。與原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則對可以稅前扣除的稅金進(jìn)行正面列舉不同的是，本條對可以稅前列支的稅金的界定，采取了概括性的反向排除方式。這主要是考慮到，我國目前的稅收種類較多，各稅種又可能處于一個(gè)變化的過程，沒有一個(gè)絕對恒定的態(tài)勢，而且隨著社會經(jīng)濟(jì)情況的發(fā)展變化，將來可能還會出現(xiàn)一些新的稅種，或者取消某特定的稅種，采用正面列舉的方式容易掛一漏萬，也無法適應(yīng)今后稅收體系的新變化，所以本條采用反向排除的方式，對允許稅前列支的稅金范圍做了界定。企業(yè)所交付的稅收種類很多，性質(zhì)也不一樣，雖然都與企業(yè)取得收入有關(guān)，但是，企業(yè)所交付的有些稅收可能是企業(yè)取得收入之后所繳納的稅收，或者并不是由企業(yè)直接所負(fù)擔(dān)的稅收，對于企業(yè)所繳納的這類稅收是不允許稅前列支扣除的。本條就是基于這個(gè)考慮，對不允許稅前扣除的稅金做了除外規(guī)定。
    根據(jù)本條的規(guī)定，不允許稅前扣除的稅收種類包括：
    一、企業(yè)所得稅。
    企業(yè)所得稅稅款是依據(jù)應(yīng)稅收入減去扣除項(xiàng)目的余額計(jì)算得到，本質(zhì)上是企業(yè)利潤分配的支出，是國家參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的一種形式，而非為取得經(jīng)營收入實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出，不能作為企業(yè)的稅金在稅前扣除?？赡芎芏嗳藭|(zhì)疑，我們現(xiàn)在討論的就是企業(yè)所得稅的稅前扣除，既然是稅前扣除，那么就還沒計(jì)算出企業(yè)所得稅，緣何說“企業(yè)所得稅”不得扣除，似乎有本末倒置的感覺。這種疑問存在一定的道理，因?yàn)槲覀冊谥v企業(yè)所得稅的稅前扣除時(shí)，確實(shí)還未計(jì)算出企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。但是實(shí)踐中，企業(yè)在會計(jì)賬本中，往往是根據(jù)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)或者一般會計(jì)制度，預(yù)先列支企業(yè)本納稅年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，來確定本企業(yè)本納稅年度的會計(jì)利潤，這時(shí)企業(yè)會計(jì)上出現(xiàn)的“企業(yè)所得稅”一項(xiàng)實(shí)際上企業(yè)并未實(shí)際支付，是屬于企業(yè)稅后的列支，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，是不允許其扣除的，為了稅務(wù)實(shí)踐操作上的需要，就有必要明確企業(yè)所列支的“企業(yè)所得稅”是不能稅前扣除的。
    二、允許抵扣的增值稅。
    增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過程中的增值額作為計(jì)稅依據(jù)的一種商品稅，它的主要特征就是稅不重征，能避免重復(fù)征稅，而且增值稅能夠通過一定的方式，轉(zhuǎn)嫁給購買方，是一種價(jià)外稅，實(shí)際上并非由企業(yè)所負(fù)擔(dān)，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除中的實(shí)際發(fā)生和負(fù)擔(dān)原則，這部分支出的所謂增值稅稅金，是不允許稅前列支扣除的。對于企業(yè)未實(shí)際抵扣，由企業(yè)最終負(fù)擔(dān)的增值稅稅款，按規(guī)定允許計(jì)入資產(chǎn)的成本，在當(dāng)期或以后期間扣除。如我國實(shí)現(xiàn)的生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)購置固定資產(chǎn)所發(fā)生的增值稅稅款，由于不允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款，成為企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出，按規(guī)定計(jì)入購置固定資產(chǎn)的成本，在當(dāng)期或者以后期間通過固定資產(chǎn)的折舊得到扣除。
    所以，根據(jù)本條的規(guī)定，在我國目前的稅收體系中，允許稅前扣除的稅收種類主要有消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅和城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，以及房產(chǎn)稅、車船稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車輛購置稅、印花稅等。

來源：國家稅務(wù)總局