為進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)的企業(yè)所得稅管理，國(guó)家稅務(wù)總局制訂了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（以下稱《公告》）。為便于理解和執(zhí)行，現(xiàn)對(duì)《公告》中的主要問(wèn)題解讀如下：
一、為什么要發(fā)布《公告》？
答：為了進(jìn)一步明確《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)，以下稱“698號(hào)文”）中間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓問(wèn)題的配套執(zhí)行程序，明確集團(tuán)內(nèi)部間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易是否可以適用安全港規(guī)則等納稅人關(guān)心的問(wèn)題，明確與間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓問(wèn)題有類似性質(zhì)的間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、機(jī)構(gòu)場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)問(wèn)題，特發(fā)布《公告》。
《公告》的制定和出臺(tái)是一般反避稅規(guī)則在間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易方面的具體應(yīng)用，是維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)和權(quán)益的重要工具?！豆妗芳葟恼邔用媾ζ胶夂镁S護(hù)我國(guó)稅收管轄權(quán)和促進(jìn)外國(guó)對(duì)華投資之間的關(guān)系，也從執(zhí)行層面盡量實(shí)現(xiàn)確定性，包括納稅遵從的確定性和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的確定性。
二、《公告》的法律依據(jù)是什么？
答：《公告》的法律依據(jù)是《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例,以及《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則?！豆妗分猩婕耙话惴幢芏惏讣{(diào)查的具體程序，應(yīng)根據(jù)《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令2014年第32號(hào)）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
三、《公告》的適用范圍是什么？
答：《公告》適用于不具有合理商業(yè)目的、規(guī)避中國(guó)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易，適用于被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)在華擁有特定應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)（在華設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、在華擁有不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)公司、在華擁有權(quán)益性投資資產(chǎn)）的情況，不適用于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在中國(guó)境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的情況。
四、如何理解《公告》第二條“股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的數(shù)額”？
答：如果一項(xiàng)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易因不具有合理商業(yè)目的被調(diào)整定性為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易，則按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和《公告》規(guī)定可以就間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得征收企業(yè)所得稅。但如果被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)價(jià)值來(lái)源包括中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)因素和非中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)因素，則需按照合理方法將轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得劃分為歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得和歸屬于非中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得，只需就歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得按照公告調(diào)整征稅。
舉例而言，一家設(shè)立在開曼的境外企業(yè)（不屬于境外注冊(cè)中國(guó)居民企業(yè)）持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)和非中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)兩項(xiàng)資產(chǎn)，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓開曼企業(yè)股權(quán)所得為100，假設(shè)其中歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的所得對(duì)應(yīng)為80，歸屬于非中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得對(duì)應(yīng)為20，在這種情況下，只就歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的80部分適用《公告》規(guī)定征稅；假設(shè)其中歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的所得對(duì)應(yīng)為120,歸屬于非中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的所得對(duì)應(yīng)為-20，那么即便轉(zhuǎn)讓開曼企業(yè)股權(quán)所得為100，仍需就歸屬于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的120適用《公告》規(guī)定征稅。
五、如何判斷間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易及安排是否具有合理商業(yè)目的？
答：《公告》第三條列舉了判斷合理商業(yè)目的的相關(guān)因素。在實(shí)際稅收征管處理中，要基于具體交易（含未列明的其他相關(guān)因素），按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，對(duì)交易整體安排和所有要素進(jìn)行綜合分析判斷，不應(yīng)依據(jù)單一因素或者部分因素予以認(rèn)定。所列因素基本含義如下：
第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)因素，要求從被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)股權(quán)價(jià)值來(lái)源以及境外企業(yè)資產(chǎn)和收入構(gòu)成判斷間接轉(zhuǎn)讓交易的主要標(biāo)的是否為中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)。
第（三）項(xiàng)因素，要求通過(guò)功能風(fēng)險(xiǎn)分析判斷被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)及下屬其他境外中間層公司的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。通常從相關(guān)企業(yè)股權(quán)設(shè)置以及人員、財(cái)產(chǎn)、收入等經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)信息入手，分析被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)與相關(guān)企業(yè)實(shí)際履行功能和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)聯(lián)性，及其在企業(yè)集團(tuán)架構(gòu)中的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)意義，但要注意行業(yè)差異和特點(diǎn)。
第（四）項(xiàng)因素，要求從時(shí)間間隔上考量間接轉(zhuǎn)讓交易及相關(guān)安排的籌劃痕跡。舉例而言，如果境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在轉(zhuǎn)讓前短時(shí)間內(nèi)搭建了中間層公司并完成間接轉(zhuǎn)讓，那么這種交易安排就具有明顯的籌劃痕跡，非常不利于合理商業(yè)目的的判定。
第（五）項(xiàng)因素，要求從境外應(yīng)繳稅情況判斷是否存在跨國(guó)稅收利益。境外應(yīng)繳納所得稅情況包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在其居民國(guó)應(yīng)繳稅情況和被轉(zhuǎn)讓方所在地應(yīng)繳稅情況。應(yīng)繳稅情況不僅考慮間接轉(zhuǎn)讓交易在境外實(shí)際繳納的稅款，還要考慮境外盈虧抵補(bǔ)、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等影響境外所得稅稅基的境外稅收法律適用情況。如果在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方居民國(guó)和被轉(zhuǎn)讓方所在地總體應(yīng)繳納所得稅低于該間接轉(zhuǎn)讓交易在我國(guó)應(yīng)繳稅數(shù)額，那么就可以證明間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易存在跨國(guó)稅收利益。
第（六）項(xiàng)因素，要求從直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易間的可替代性分析判定間接交易是否存在合理商業(yè)實(shí)質(zhì)?？商娲苑治鲆紤]市場(chǎng)準(zhǔn)入、交易審查、交易合規(guī)和交易目標(biāo)等多種商業(yè)和非商業(yè)因素，不應(yīng)僅憑單一因素（如市場(chǎng)準(zhǔn)入限制）予以認(rèn)定。
第（七）項(xiàng)因素，要求考慮交易適用稅收協(xié)定（安排）的影響，包括適用稅收協(xié)定（安排）的可能性和結(jié)果（含反濫用稅收協(xié)定規(guī)則的適用結(jié)果）。
六、如何理解《公告》第五條第（一）項(xiàng)中“在公開市場(chǎng)買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)”規(guī)定的含義？
答：一是買入和賣出交易均應(yīng)該在公開市場(chǎng)上進(jìn)行，排除人為控制的可能。由于交易市場(chǎng)處于境外，在交易環(huán)境和方式上各地之間會(huì)存在較多差異，同一地區(qū)也可能存在多個(gè)公開交易市場(chǎng)，需要依據(jù)各個(gè)市場(chǎng)的公開程度進(jìn)行具體認(rèn)定。市場(chǎng)的公開程度主要取決于可參與競(jìng)價(jià)的獨(dú)立交易主體數(shù)量和競(jìng)價(jià)過(guò)程。
二是買入并賣出的標(biāo)的為同一上市公司股票。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在公開市場(chǎng)賣出的上市公司股份為在公司上市之前或者上市之后通過(guò)非公開市場(chǎng)買入，或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓方在公開市場(chǎng)買入上市公司股份后再通過(guò)非公開市場(chǎng)賣出該股份，均不符合本項(xiàng)規(guī)定的條件。
七、怎樣判斷是否符合《公告》第六條第（二）項(xiàng)規(guī)定的條件？
答：該項(xiàng)要求旨在將以獲取更有利的稅收結(jié)果為目的的集團(tuán)內(nèi)部間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易排除在安全港之外。而是否構(gòu)成以獲取更有利的稅收結(jié)果為目的的集團(tuán)內(nèi)部間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易，則通過(guò)本次集團(tuán)內(nèi)部交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易與在未發(fā)生本次集團(tuán)內(nèi)部交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易比較稅收結(jié)果進(jìn)行測(cè)試，凡前者稅收結(jié)果可能優(yōu)于后者的，均不能排除本次集團(tuán)內(nèi)部間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易不是以獲取更有利的稅收結(jié)果為目的。
舉例而言，如A公司為一家非居民企業(yè)，將其持有的境外企業(yè)C公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)內(nèi)B公司（另一家非居民企業(yè)），因?yàn)镃公司直接或間接持有中國(guó)居民企業(yè)5%股權(quán)，該項(xiàng)交易構(gòu)成間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)交易，如果B公司可以適用的稅收協(xié)定財(cái)產(chǎn)收益條款限制中國(guó)對(duì)該中國(guó)居民企業(yè)5%股權(quán)的直接轉(zhuǎn)讓所得征稅，而A公司可以適用的稅收協(xié)定財(cái)產(chǎn)收益條款則不予限制，那么本次交易后B公司可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)交易因其可以適用的稅收協(xié)定待遇，可以適用《公告》第五條第（二）項(xiàng)規(guī)定而不予征稅。相比之下，在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易下的相同或類似交易，即由A公司轉(zhuǎn)讓但與前述 B公司可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)交易相同或類似的交易，因A公司不能適用同等的稅收協(xié)定待遇，而得不到同等的稅收結(jié)果，不能排除本次交易不是以獲取更有利的稅收結(jié)果為目的，該交易就不符合《公告》第六條第（二）項(xiàng)規(guī)定的條件。
需要注意的是，即使該集團(tuán)內(nèi)部間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易不符合《公告》第六條的規(guī)定，并不意味著一定會(huì)被認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，是否具有合理商業(yè)目的應(yīng)按照《公告》第三條規(guī)定判斷。
八、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生后，納稅人在報(bào)告信息和提供資料方面有何義務(wù)？
答：《公告》未對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易設(shè)定強(qiáng)制性的報(bào)告義務(wù)。第九條規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方和被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)可以（非強(qiáng)制）向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告該轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，并提交相關(guān)資料。這與698號(hào)文相比有較大的改變，一是由強(qiáng)制報(bào)告義務(wù)變?yōu)榻灰紫嚓P(guān)方自主選擇是否報(bào)告信息；二是提交的資料相對(duì)簡(jiǎn)單，屬于交易必備資料，無(wú)需額外準(zhǔn)備，為報(bào)告主體提供便利；三是可報(bào)告的主體擴(kuò)展為間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)，利于交易相關(guān)方選擇合適的報(bào)告主體和途徑。
雖然《公告》對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易沒(méi)有設(shè)定強(qiáng)制的報(bào)告義務(wù)，由納稅人或扣繳義務(wù)人自行判定是否報(bào)告并提交資料，但是《公告》第八條和第十三條規(guī)定，如果該交易需繳納中國(guó)企業(yè)所得稅，是否提交資料的法律后果是有區(qū)別的，旨在鼓勵(lì)納稅人或扣繳義務(wù)人主動(dòng)報(bào)告并提供相關(guān)資料。
《公告》第十條還規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方和籌劃方，以及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供相關(guān)資料。這是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查環(huán)節(jié)要求交易相關(guān)方提供資料的權(quán)力，也是相關(guān)方依法應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。
九、間接轉(zhuǎn)讓涉及兩項(xiàng)以上中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，按公告規(guī)定應(yīng)予征稅，涉及兩個(gè)以上主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的，應(yīng)如何處理？
答：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年24號(hào)）第六條第五款規(guī)定，對(duì)間接轉(zhuǎn)讓涉及兩個(gè)以上且不在同一?。ㄊ校┲袊?guó)居民企業(yè)股權(quán)的，可選擇向其中一個(gè)居民企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料，由該主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他?。ㄊ校┒悇?wù)機(jī)關(guān)協(xié)商是否征稅并報(bào)總局，經(jīng)確定征稅的，境外投資方應(yīng)分別到中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款。該規(guī)定允許轉(zhuǎn)讓方選擇向一地稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料，避免多地重復(fù)報(bào)告負(fù)擔(dān)。但由于《公告》第九條已將信息報(bào)告義務(wù)明確為非強(qiáng)制性提交資料，交易相關(guān)方可以自行選擇向一地或多地稅務(wù)機(jī)關(guān)提交資料。對(duì)于按《公告》規(guī)定應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅涉及多個(gè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的情形，《公告》第十二條明確了屬地管轄的原則，并規(guī)定了所涉主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)配合的責(zé)任。
十、稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)職責(zé)是什么？
答：根據(jù)本《公告》，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)包括：
一是接受間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)報(bào)告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜并提供的相關(guān)資料，并提供便利。
二是搜集內(nèi)外部相關(guān)信息并加強(qiáng)比對(duì)分析，判斷是否存在利用間接轉(zhuǎn)讓交易規(guī)避繳納我國(guó)企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)，可以根據(jù)調(diào)查的需要，依據(jù)《公告》第十條規(guī)定，要求交易相關(guān)方提供資料。
三是需對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易進(jìn)行立案調(diào)查及調(diào)整的，應(yīng)按照一般反避稅的規(guī)定執(zhí)行。
四是對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)依法征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)根據(jù)相關(guān)稅法和本公告的規(guī)定，對(duì)應(yīng)納稅款加收利息，或者追究扣繳義務(wù)人的責(zé)任。
來(lái)源：國(guó)家稅務(wù)總局
