案例背景

甲企業(yè)為建筑單位，為了響應當?shù)卣恼?，甲企業(yè)需要和乙企業(yè)進行土地置換，進行人才公寓建設。經(jīng)土地局行政協(xié)調，兩家置換土地。兩家原有土地均為政府行政劃撥土地。甲企業(yè)擁有一塊行政劃撥土地，無賬面價值，經(jīng)評估價值為400萬元；乙企業(yè)擁有一塊行政劃撥土地，經(jīng)評估價值為200萬元。置換地價通過土地局結算，即：甲企業(yè)先將置換乙企業(yè)土地價款200萬元上交財政賬戶，乙企業(yè)也先將置換甲企業(yè)土地價款400萬元上交財政賬戶。然后，市財政再將甲企業(yè)原地價款400萬元作為補償返還給甲企業(yè)，將乙企業(yè)原地價款200萬元作為補償返還給乙企業(yè)。甲企業(yè)針對該業(yè)務如何進行會計處理，涉及哪些稅？

問題解析

這種置換土地方式實質是：國家先收回兩單位原占用土地，然后再分別出讓給甲企業(yè)和乙企業(yè)，讓甲企業(yè)上交財政土地出讓金200萬元，乙企業(yè)上交財政土地出讓金400萬元。最后，市財政再給予甲企業(yè)原地補償價款400萬元、給予乙企業(yè)原地補償價款200萬元。根據(jù)企業(yè)會計準則和稅收法律法規(guī)相關規(guī)定，針對甲企業(yè)置換土地分為歸還土地、政策搬遷以及取得置換土地三個環(huán)節(jié)分析如下：

一、歸還國家土地

（一）會計處理

由于甲企業(yè)的土地無賬面價值，所以無賬務處理。

（二）稅務處理

1、增值稅

根據(jù)財稅[2016]36號文附件三《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條規(guī)定，“下列項目免征增值稅（三十七）土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者。”

2、土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（二）因國家建設需要依法征收、收回的房地產(chǎn)?！?/p>

二、取得置換土地

（一）會計處理

根據(jù)土地局開具的收款收據(jù)和支付款憑證作分錄：

借：無形資產(chǎn)——土地使用權　　　　　　　　　 200萬元

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 200萬元

（二）稅務處理

1、印花稅

根據(jù)土地使用證和《土地使用權轉移書據(jù)》繳納萬分之五的印花稅。

2、契稅

《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第六條第四款規(guī)定，條例所稱土地使用權交換，指土地使用者之間相互交換土地使用權的行為。即只有土地使用者之間相互交換土地使用權的行為，才適用條例第六條的差額征收。而上述甲、乙兩個公司的土地置換行為，對應的一方是土地管理局，是土地的所有者，不是土地使用者，所以不適用該條款征稅。因此，上述土地置換行為，契稅征收應依據(jù)契稅條例第六條：“有下列情形之一的，減征或者免征契稅，（四）財政部規(guī)定的其他減征、免征契稅的項目。”

契稅暫行條例第十五條規(guī)定，“根據(jù)條例第六條的規(guī)定，下列項目減征、免征契稅：（一）土地、房屋被縣級以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋權屬的，是否減征或者免征契稅，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定”。

同時，根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）第八條規(guī)定，“對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅?！?/p>

因此，甲企業(yè)接受行政性調整劃轉的土地可不繳納契稅。

3、取得土地成本合規(guī)票據(jù)

甲企業(yè)在土地置換過程中應取得土地局開具的收款收據(jù)，便于在后續(xù)開發(fā)過程中土地成本可以在土地增值稅和企業(yè)所得稅稅前扣除。

三、政策搬遷

（一）會計處理

1、甲公司收到拆遷補償款時

借：銀行存款　　　　 400萬元

貸：專項應付款　　　　　400萬元

2、假定建造辦公新支出500萬元，則甲企業(yè)的會計處理應為：

借：在建工程——辦公樓及建筑物　　　　　　　500萬元

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500萬元

（二）稅務處理

1、增值稅

根據(jù)財稅[2016]36號文附件三《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條規(guī)定，“下列項目免征增值稅（三十七）土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者。”

2、印花稅

政策性搬遷企業(yè)與政府簽訂的是地塊征收補償協(xié)議，不屬于印花稅列舉的應稅項目，不繳納印花稅。

3、企業(yè)所得稅

根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）第十七條規(guī)定，“下列情形之一的，為搬遷完成年度，企業(yè)應進行搬遷清算，計算搬遷所得：

（一）從搬遷開始，5年內（包括搬遷當年度）任何一年完成搬遷的。

（二）從搬遷開始，搬遷時間滿5年（包括搬遷當年度）的年度?！?/p>

第十八條規(guī)定，“企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負數(shù)的，應為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進行稅務處理：

（一）在搬遷完成年度，一次性作為損失進行扣除。

（二）自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。

上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經(jīng)選定，不得改變?！?/p>